ΧΡΗΣΤΟΣ Π. ΔΕΤΣΑΡΙΔΗΣ,Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΗΣ ΑΚΡΟΑΣΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ
Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΗΣ ΑΚΡΟΑΣΗΣ
ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ
ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ ΚΑΙ Η ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ
ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΗΝ ΠΡΟΒΛΕΠΟΜΕΝΗ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ
(Με αφορμή την ΣτΕ Ολ 2370/2007)
ΧΡΗΣΤΟΣ Π. ΔΕΤΣΑΡΙΔΗΣ
Λέκτορας Νομικής Σχολής Δ.Π.Θ.
1. Το ζήτημα
2. Η αρχή της προηγούμενης ακρόασης στο Σ και τον ΚΔΔ
3. Η επιβολή προστίμου κατά τον ΚΒΣ και η αρχή της προηγούμενης ακρόασης
4. Η αρχή σε σχέση με την πρόβλεψη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς
5. Ο αυτεπάγγελτος έλεγχος από το Δικαστήριο
6. Συμπέρασμα
1. Το ζήτημα
Η έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης είναι το αποτέλεσμα διαδικασίας που προκύπτει από την επεξεργασία όλων των δεδομένων, αντικειμενικών και υποκειμενικών εκ μέρους της διοίκησης. Για να οδηγηθεί στο αποτέλεσμα αυτό η διοικητική αρχή θα πρέπει προηγουμένως να λάβει υπ’ όψιν της τις παραμέτρους που ο νομοθέτης έθεσε, τους κανόνες που ρυθμίζουν και πρέπει να εφαρμοσθούν στην συγκεκριμένη περίπτωση, τις γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου, τη νομολογία, με την οποία ερμηνεύτηκαν οι κανόνες αυτοί και όλα τα υποκειμενικά στοιχεία που αφορούν την δράση του διοικούμενου. Με τον τρόπο αυτό θα έχουν συλλεχθεί τα απαιτούμενα στοιχεία, ώστε η διοίκηση να έχει την πληρέστερη δυνατή εικόνα του υπό ρύθμιση ζητήματος πριν από την έκδοση της τελικής πράξης. Απαραίτητο και αναπόσπαστο στοιχείο όλης αυτής της διαδικασίας είναι η παροχή δυνατότητας στον αποδέκτη της τελικής πράξης να εκφράσει τις απόψεις του πριν από την έκδοσή της, δηλ. να ασκήσει το δικαίωμα του για προηγούμενη ακρόαση . Με τη παροχή του δικαιώματος, αφενός ο διοικούμενος έχει τη δυνατότητα να προασπίσει με τον καλύτερο δυνατό τρόπο τα συμφέροντα του ακόμη και με την πρόταση εύλογων λύσεων και αφετέρου διασφαλίζεται η καλύτερη ενημέρωση της διοίκησης στα πλαίσια της γενικότερης συμβολής στην αποτελεσματικότερη και δικαιότερη λειτουργία της .
Με το άρθρο 20 παρ. 2 του ισχύοντος Συντάγματος παρέχεται στον πολίτη το δικαίωμα να εκφράσει τις απόψεις του στη διοίκηση πριν από την έκδοση οιασδήποτε διοικητικής ενέργειας ή μέτρου, όταν με αυτά θίγονται δικαιώματά ή συμφέροντα του. Ωστόσο, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, η συνταγματική διάταξη δεν απαιτεί την κλήση του διοικούμενου σε προηγούμενη ακρόαση, όταν η διοίκηση λειτουργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα, διότι στην περίπτωση αυτή η βλάβη των δικαιωμάτων ή των εννόμων συμφερόντων του επέρχεται ως αυτόματη συνέπεια του νόμου και συνεπώς η προηγούμενη ακρόαση είναι αλυσιτελής . Δημιουργείται κατά συνέπεια εύλογα το ζήτημα, αν μπορεί να γίνει λόγος για εφαρμογή της συνταγματικής αρχής στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, όταν σύμφωνα με την κρατούσα αντίληψη η φορολογική αρχή κατά τη διαδικασία επιβολής φόρου ή προστίμου δρα κατά δέσμια αρμοδιότητα .
Πρόσφατα το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο με την ΣτΕ Ολ 2370/2007 δεν ταυτίστηκε με τη θέση του απο-κλεισμού της αρχής από την φορολογική διαδικασία λόγω δέσμιας αρμοδιότητας, αλλά θεώρησε ότι ακόμη και στην αυστηρή δέσμια αρμοδιότητα του φορολογικού δικαίου υπάρχει πάντα περιθώριο διακριτικής ευχέρειας και ως εκ τούτου η εφαρμογή της αρχής δεν μπορεί να αποκλειστεί . Πλέον το θέμα της εφαρμογής της αρχής της προηγούμενης ακρόασης στο τομέα αυτό τίθεται σε νέα βάση . Επιπρόσθετα η απόφαση έλυσε και ένα άλλο σχετικό ζήτημα που απασχολεί την επιστήμη του διοικητικού και ιδιαίτερα του φορολογικού δικαίου, έκρινε ότι η φορολογική αρχή, πριν την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, έχει υποχρέωση να επιδίδει στο φερόμενο ως παραβάτη σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, η δε τήρηση του τύπου αυτού αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της διαδικασίας και δεν αναπληρώνεται από τη δυνατότητα του επιτηδευματία να ζητήσει διοικητική επίλυση της διαφοράς μετά την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου.
Με βάση την απόφαση της Ολομέλειας επιχειρείται με την παρούσα μελέτη η ανάλυση του ζητήματος της εφαρμογής της αρχής ιδιαίτερα στη περίπτωση κατά την οποία μετά την επιβολή του προστίμου προβλέπεται, σύμφωνα με το νόμο, η δυνατότητα άσκησης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.
2. Η αρχή της προηγούμενης ακρόασης στο Σ και τον ΚΔΔ
Η αρχή της προηγούμενης ακρόασης αποτελεί γενική αρχή του διοικητικού δικαίου και προβλέπεται όπως ανα-φέρθηκε στο άρθρο 20 παρ. 2 Σ . Η αρχή επιβάλει στη διοίκηση, στα πλαίσια της υποχρέωσης του σεβασμού και της προστασίας του ανθρώπου, να καλεί τον ενδιαφερόμενο πριν από την έκδοση της πράξη, δηλ. πριν από την άσκηση της ανατεθειμένης στην αρχή αρμοδιότ第τας. Όπως εύστοχα υποστηρίζεται η επιταγή αυτή αποτελεί ειδικότερη έκφραση της συνταγματικής αρχής για την προστασία της ανθρώπινης αξίας, αφού διασφαλίζει το στοιχειώδες δικαίωμα της υπεράσπισης . Η ουσία του δικαιώματος βρίσκεται στον εκδημοκρατισμό της δημόσιας διοίκησης και στη συνεισφορά του πολίτη στην ορθή και χρηστή άσκηση της διοικητικής δράσης . Η διοίκηση είναι υποχρεωμένη να χορηγήσει τη δυνατότητα στο διοικούμενο να εκφράσει τις απόψεις του πριν από την έκδοση της πράξης, χωρίς ωστόσο να δεσμεύεται από αυτές και η δε υποχρέωσή αυτή, εξαντλείται με την καθοιονδήποτε τρόπο περιέλευση στη διοίκηση των θέσεων του . Το χρονικό σημείο της κατάθεσης των απόψεων είναι ιδιαίτερα σημαντικό αφού ουσιαστικά η όποια δυνατότατα άμυνας ή υπεράσπισης που παρέχεται στον πολίτη μετά την έκδοση της απόφασης, βρίσκεται εκτός του οριοθετημένου πλαισίου της πλήρους και αποτελεσματικής εφαρμογής της αρχής της προηγούμενης ακρόασης.
Μετά την εισαγωγή στην εσωτερική έννομη τάξη του ΚΔΔσίας με το ν. 2690/1999 το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης τυγχάνει και ρητής νομοθετικής ρύθμισης. Ο νομοθέτης με την παρ. 1 του άρθρου 6 ΚΔΔσίας θέσπισε, κατά τρόπο σαφή την υποχρέωση των διοικητικών αρχών πριν από κάθε ενέργεια ή μέτρο σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων συγκεκριμένου προσώπου, να καλούν τον ενδιαφερόμενο να εκφράσει τις απόψεις του, εγγράφως ή προφορικώς, ως προς τα σχετικά ζητήματα . Προβλέπει επίσης τον τρόπο με το οποίο το δικαίωμα μπορεί να ασκηθεί ορίζοντας ότι θα πρέπει να προηγηθεί πέντε μέρες πριν από την ακρόαση κλήση της διοίκησης, η οποία επιβάλλεται εκτός του να είναι έγγραφη, να αναφέρει επιπλέον τον τόπο, την ημέρα και την ώρα της ακρόασης, προσδιορίζοντας παράλληλα και το αντικείμενο του μέτρου ή της ενέργειας που πρόκειται να ληφθεί. Ο ενδιαφερόμενος σύμφωνα με τον ΚΔΔσίας έχει το δικαίωμα να λάβει γνώση των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων πριν από την άσκηση του δικαιώματος, ώστε να μπορεί με τον καλύτερο δυνατό τρόπο να αποδείξει τους ισχυρισμούς του. Ο νομοθέτης πρόβλεψε ρητή εξαίρεση από την υποχρέωση της διοίκησης ορίζοντας ότι αν η άμεση λήψη του δυσμενούς μέτρου είναι αναγκαία για την αποτροπή κινδύνου ή λόγω επιτακτικού δημόσιου συμφέροντος, είναι δυνατή η ρύθμιση, χωρίς προηγούμενη κλήση του ενδιαφερομένου. Με τον τρόπο αυτό ουσιαστικά εξειδικεύτηκαν οι εξαιρέσεις από την άσκηση του δικαιώματος όπως η νομολογία διαμόρφωσε στα πλαίσια της ερμηνείας της συνταγματικής διάταξης του άρθρου 20 παρ. 2 Σ . Επιπλέον ο νομοθέτης επέκτεινε την υποχρέωση της προηγούμενης ακρόασης ορίζοντας την εφαρμογή της ανεξάρτητα του γεγονότος της ύπαρξης δυνατότητας στο διοικούμενο να υπερασπιστεί τα συμφέροντα του επιλέγοντας άλλη διαδικασία, η οποία όμως έπεται της έκδοσης της πράξης, όπως της άσκησης διοικητικής προσφυγής. Με τον τρόπο αυτό επιτυγχάνεται η ουσιαστικότερη προστασία του και η πληρέστερη εφαρμογή της συνταγματικής διάταξης . Η αντίθετη άποψη που είχε διαμορφωθεί από τη νομολογία δεν ανταποκρινόταν στην συνταγματική επιταγή για «προηγούμενη» ακρόαση, αφού μεταβίβαζε την ευθύνη της ακρόαση από την διοίκηση στο διοικούμενο και έτσι αντί να ήταν προηγούμενη ουσιαστικά ασκούταν ως επόμενη.
Με την εισαγωγή του ΚΔΔ/σίας τέθηκε το δικαίωμα σε πιο συγκεκριμένη βάση και ως εκ τούτου η νομολογία επανεξέτασε τις παραμέτρους και προϋποθέσεις άσκησης του και ήδη παρατηρείται μεταστροφή της στην κατεύθυνση της διεύρυνσης του .
3. Η επιβολή προστίμου και η αρχή της προηγούμενης ακρόασης
Με δεδομένο ότι ο φορολογικός νόμος καθορίζει εξ αντικειμένου τα βασικά στοιχεία του φόρου, δεν τίθεται καμία αμφιβολία ότι στη δράση της φορο¬λογικής αρχής δεν παρέχεται δυνατότητα διακριτικής ευχέρειας . Η λειτουρ¬γία αυτή λείπει παντελώς, αφού η αρχή έχει ως αρμοδιότητα την εκτέλεση του τυπικού νόμου. Στα πλαίσια της αρχής της νομιμότητας του φόρου η διοίκηση εξατομικεύει το φορολογικό νόμο με αποτέλεσμα να είναι υποχρεωμένη να προσδιορίσει τη γενεσιουργό αιτία του φόρου και το συγκεκριμένο πρόσωπο που έχει τη φορολογική υποχρέωση με βάση την εφαρμοστέα διάταξη . Αυτό συνεπάγεται δέσμια αρμοδιότητα για τη φορολογική αρχή και όπως εύστοχα παρατηρείται, η πράξη του προσδιορισμού του φόρου έχει διαπιστωτικό χαρακτήρα και δεν αποτελεί τη γενεσιουργό αιτία αυτού . Τα θεσπιζόμενα αυτά αντικειμενικά κριτήρια για την επιβολή του φόρου σε συνδυασμό με την έλλειψη διακριτικής ευχέρειας στη διοικητική δράση δεν αφήνουν περιθώρια, όπως μέχρι πρόσφατα δεχόταν η νομολογία, για την εφαρμογή της αρχής της προηγούμενης ακρόασης .
Ωστόσο, η θέση αυτή δεν μπορεί να είναι απόλυτη. Ανεξάρτητα της δέσμιας αρμοδιότητας της φορολογικής αρχής σε πολλές περιπτώσεις επιβολής φόρων, αλλά και επιβολής προστίμων υπάρχουν περιορισμένα όρια διακριτικής ευχέρειας. Είναι εμφανής η ύπαρξη διακριτικής ευχέρειας όταν έχουμε φορολογική παράβαση και από το νόμο παρέχεται στη φορολογική αρχή η δυνατότητα να καθορίσει κατά βούληση το ακριβές ύψος του προστίμου ανάμεσα στο ανώτατο και κατώτατο όριο που επιβάλλει . Ουσιαστικά δηλ. ο νομοθέτης παραχωρεί στη διοίκηση διακριτική ευχέρεια προκειμένου να αποφευχθούν ανισότητες και αδικίες κατά την εφαρμογή του γενικού κανόνα. Όπως εύστοχα υποστηρίζεται, δεν πρόκειται για άσκηση διακριτικής ευχέρειας κατά βούληση, αλλά για μία λανθάνουσα διακριτική εξουσία ως προς τον ουσιαστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, στα πλαίσια πάντα της επιβολής του φόρου κατά δέσμια αρμοδιότητα . Αλλά ακόμη και στην υποβολή της φορολογικής δήλωσης για την οποία η νομολογία δέχεται ότι ικανοποιείται το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης, με την έννοια ότι σε αυτή και πριν από την επιβολή του φόρου αναφέρονται τα πραγματικά περιστατικά και εκφράζονται οι ισχυρισμοί και οι επιφυλάξεις του φορολογούμενου, υπάρχει υποχρέωση για κλήση προς άσκηση της αρχής της προηγούμενης ακρόασης . Αυτό συμ¬βαίνει στην περίπτωση που η φορολογική αρχή κατά τον έλεγχο της υποβληθείσας φορολογικής δήλωσης αποφαίνεται ότι θα πρέπει πριν από την έκδοση της καταλογιστικής πράξης να καλέσει τον φορολογούμενο να παράσχει εξηγήσεις, όποτε και θα πρέπει να ασκηθεί το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης .
Είναι σαφές ότι μέσα στη δράση της φορολογικής αρχής και με δεδομένη και αναμφισβήτητη τη δέσμια αρμοδιότητα της, υπάρχουν περιπτώσεις όπου προκειμένου να εφαρμοσθεί ο συγκεκριμένος κανόνας είναι απαραίτητη η αξιολόγηση νομικών εννοιών και η εκτίμηση πραγματικών καταστάσεων, γεγονός που οδηγεί στην υποχρεωτικότητα της εφαρμογής της αρχής της προηγούμενης ακρόασης . Τέτοια περίπτωση αποτελεί η φορολογική παράβαση και μάλιστα ιδιάζουσα, της λήψης εικονικών τιμολογίων, για την οποία θα πρέπει η φορολογική αρχή, που σύμφωνα με την πάγια πλέον νομολογία έχει το βάρος απόδειξης , προκειμένου να επιβάλλει πρόστιμο, να διαπιστώσει εκτός από το ανύπαρκτο της συναλλαγής, και αν ο λήπτης των τιμολογίων δεν τελούσε σε καλή πίστη . Το γεγονός αυτό από μόνο του συνεπάγεται έρευνα και ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών από την πλευρά της διοί¬κησης και ως εκ τούτου η εφαρμογή της αρχής της προηγούμενης ακρόασης καθίσταται επιβεβλημένη . Ανάλογη είναι η υποχρέωση για την εφαρμογή της αρχής, όταν προσδιορίζεται εξωλογιστικά το εισόδημα φορολογούμενου, ο οποίος είτε απώλεσε είτε δεν τηρούσε τα βιβλία του ΚΒΣ. Εδώ η φορολογική αρχή αποφασίζει κατά διακριτική ευχέρεια εκτιμώντας πληροφορίες για την έκταση της συναλλακτικής δράσης με την παράλληλη συνεκτίμηση παραγόντων, όπως το ποσοστό καθαρού κέρδους ομοειδών επιχειρήσεων . Σε μία τέτοια υπόθεση ο φορολογούμενος μπορεί εκφράζοντας τις απόψεις του να συμβάλλει στη διαμόρφωση της τελικής απόφασης επιδρώντας ουσιαστικά με τα στοιχεία που θα προσκομίσει στο ποσό της καταλογιστικής πράξης .
Στα πλαίσια αυτά το Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο με την ΣτΕ Ολ 2370/2007 έκρινε κατά πλειοψηφία ότι σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπίστωσης παράβασης των διατάξεων του ΚΒΣ, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφα¬λίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, πριν από την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, εφ’ όσον με αυτή αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμέτρη¬σης του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου. Με την απόφαση ουσιαστικά αμφισβητείται η μέχρι τώρα νομολογία του ΣτΕ που απέκλειε την εφαρμογή του άρθρου 20 Σ λόγω αντικειμενικών ενεργειών της φορολογικής αρχής ανεξάρτητων από την υποκειμενική συμπεριφορά του φορολογούμενου . Το Δικαστήριο δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τη δέσμια αρμοδιότητα της διοίκησης, ωστόσο επιβάλει την εφαρμογή της αρχής στα πλαίσια της επιβεβλημένης εκτίμησης των γεγονότων και των στοιχειών, ώστε για την τελική καταλογιστική πράξη να υπάρχει διαπίστωση με πλήρη αιτιολογία . Αυτό, όπως κρίνεται, δεν μπορεί να γίνει παρά μόνο με τη συμμετοχή του φορολογούμενου, την κατάθεση των απόψεων και των ισχυρισμών του, πριν από την έκδοση της πράξης ύστερα από κλήση της φορολογικής αρχής.
Αλλά και πριν από την απόφαση της Ολομέλειας υπήρξαν αποφάσεις των τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων που κινήθηκαν σε αυτή την κατεύθυνση . Χαρακτηριστική είναι η ΔΠρΣυρ 134/2002 η οποία αναφέρεται στο δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης, όπως ρυθμίστηκε ειδικά με το άρθρο 6 του ΚΔΔ/ σίας, ορίζοντας ότι, μετά την εισαγωγή του ΚΔΔ/σίας η άσκηση του δικαιώματος παρέχεται και στην περίπτωση επικείμενης έκδοσης πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις ΚΒΣ και πλέον δεν υφίσταται καμία άλλη ειδική διάταξη που να ρυθμίζει, ευθέως ή αναλόγως, την άσκηση του δικαιώματος αυτού . Αυτό σημαίνει ότι σε περιπτώσεις προστίμου για παράβαση του ΚΒΣ θα εφαρμόζεται μόνο η διάταξη του άρθρου 6 του ΚΔΔ/σίας και οι διαδικασίες που προβλέπονται σε αυτήν, ώστε να παρέχεται στο φερόμενο ως παραβάτη η ευχέρεια να εκθέτει στη διοίκηση τις απόψεις του ασκώντας το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης με τον αποτελεσματικότερο τρόπο. Επίσης η ΔΠρΑθ 8238/2004 δέχθηκε ότι μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2690/1999 (ΚΔΔ/σίας), το συνταγματικά κατοχυρωμένο δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης των διοικουμένων παρέχεται, κατ’ αρχήν, σε κάθε περίπτωση που επίκειται έκδοση δυσμενούς διοικητικής πράξης εις βάρος διοικουμένου χωρίς να τίθεται ζήτημα ειδικότε¬ρων διατάξεων που εφαρμόζονται στη φορολογική διαδικασία, ο δε τρόπος άσκησης της στο εξής ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις διατάξεις του νόμου αυτού .
Για το ζήτημα της εφαρμογής του άρθρου 6 ΚΔΔ/σίας και των προϋποθέσεων που θέτει γενικότερα στη φορολογική διαδικασία έχουν εκφρασθεί αντίθετες απόψεις . Με τις αποφάσεις που παραπάνω αναφέρθηκαν δίδεται ήδη μία ενδιαφέρουσα ερμηνευτική προσέγγιση. Η διάταξη του άρθρου 33 του ΚΔΔ/σίας ορίζει ότι από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα, αν σε αυτόν δεν ορίζεται διαφορετικά, καταργείται κάθε γενική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. Με τον τρόπο αυτό ο νομοθέτης, όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, ακολούθησε στη πάγια ερμηνευτική αρχή ότι οι νεώτερες γενικές διατάξεις δεν καταργούν προηγούμενες ειδικές . Ύστερα από την έκδοση της ΣτΕ Ολ 2370/2007 θα παγιωθεί στη νομολογία η άποψη ότι οι φορολογικές διατάξεις ως γενικές μετά την εισαγωγή του ΚΔΔ/σίας θα πρέπει να αντιμετωπίζονται ως μη ισχύουσες, τουλάχιστον ως προς το ζήτημα της υποχρεωτικότητας και του τρόπου άσκησης του δικαιώματος της προηγουμένης ακρόασης. Το βέβαιο είναι ότι μετά από την απόφαση της Ολομέλειας εδραιώνεται η εφαρμογή του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης τουλάχιστον για πρόστιμα που επιβάλει η φορολογική αρχή. Πλέον οι αποφάσεις των Διοικητικών Πρωτοδικείων που θα κινούνται στην κατεύθυνση της απόφαση του ΔΠρΣύρου θα αυξάνονται ολοένα και περισσότερο, έτσι ώστε τελικά το δικαίωμα να επεκταθεί και σε άλλους τομείς της φορολογικής διαδικασίας.
4. Η αρχή σε σχέση με την πρόβλεψη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς
Με την απόφαση της Ολομέλειας δόθηκε απάντηση και σε ένα επιπλέον πολύ σημαντικό ζήτημα που αποτελούσε αντικείμενο διαφορετικών νομικών θεωρήσεων. Συγκεκριμένα κρίθηκε ότι η πρόβλεψη στο νόμο διοικητικής προσφυγής δεν ικανοποιεί την άσκηση του συνταγματικού δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης. Η Ολομέλεια κατά πλειοψηφία δέχτηκε ότι «... η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την, παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικουμένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή...». Με την απόφαση ουσιαστικά επιβεβαιώνεται η θέση που είχε αναπτυχθεί στη νομολογία πριν από την εισαγωγή του άρθρου 6 παρ. 4 ΚΔΔ/ σίας. Σύμφωνα με αυτή, η υποχρέωση κλήσης του ενδιαφερομένου, που έχει σκοπό να παράσχει σ’ αυτόν τη δυνατότητα να εκθέσει ενώπιον της αρχής τις απόψεις του, αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας, η δε παράλειψη ή η πλημμελής άσκησή του καθιστά την διοικητική πράξη μη νόμιμη . Μάλιστα όπως γίνεται δεκτό η τυχόν παράληψη της κλήσης του διοικούμενου δεν μπορεί να καλυφθεί εκ των υστέρων με την πρόβλεψη άσκησης διοικητικής προσφυγής ενώπιον του ίδιου ή άλλου οργάνου, έστω και αν αυτό έχει την αποφασιστική αρμοδιότητα .
Το άρθρο 6 παρ. 4 ΚΔΔ/σίας κατά ρητό τρόπο προβλέπει ότι η υποχρέωση των διοικητικών άρχων πριν από την έκδοση κάθε δυσμενούς ενέργειας να καλέσουν τον ενδιαφερόμενο να εκφράσει τις απόψεις του δεν αίρεται ακόμη και όταν οι σχετικές με τη δυσμενή διοικητική πράξη διατάξεις προβλέπουν δυνατότητα άσκησης διοικητικής προσφυγής. Παρατηρείται δηλ. ότι ο νομοθέτης δεν έθεσε κανένα σχετικό περιορισμό στην άσκηση του δικαιώματος σε σχέση με την τυχόν πρόβλεψη διοικητικής προσφυγής και ως εκ τούτου δεν φαίνεται σύμφωνη με το γράμμα του Κώδικα η εμμονή της νομολογίας στην αντίθετη άποψη . Χαρακτηριστική είναι η εισηγητική έκθεση του ΚΔΔ/σίας σχετικά με την παρ. 4 όπου αναφέρει ότι «... η άσκηση του δικαιώματος εξακολουθεί να είναι υποχρεωτική για τη Διοίκηση ακόμη και όταν προβλέπεται διοικητική προσφυγή (ειδική ή ενδικοφανής). Η διάταξη αυτή είναι αντίθετη προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, οδηγεί όμως σε πληρέστερη εφαρμογή της σχετικής συνταγματικής επιταγής και σε πληρέστερη προστασία του διοικουμένου...». Είναι σαφές ότι η βούληση του νομοθέτη ήταν να επιτευχθεί η ευρύτερη δυνατή εφαρμογή του δικαιώματος, καθιερώνοντας τεκμήριο υπέρ της άσκησής του με εξαίρεση μόνο τις περιπτώσεις αποκλεισμού του, που επιβάλλονται για ειδικούς και συγκεκριμένους λόγους .
Όπως αναφέρθηκε η νομολογία σε ζητήματα που αφορούσαν την φορολογική διαδικασία με ιδιαίτερη συνέπεια κατέγραφε την θέση της, σύμφωνα με την οποία η μη κλήση του διοικούμενου από τη διοίκηση καλύπτονταν από την υποχρέωση της διοίκησης να τον ενημερώσει για την προβλεπόμενη κατά της εκδοθείσα πράξης άσκηση διοικητικής προσφυγής . Την ίδια στάση κράτησε η νομολογία και στις φορολογικές διαφορές από επιβολή προστίμου λόγω παραβίασης των διατάξεων του ΚΒΣ δεχόμενη ότι η περιλαμβανόμενη στη συνταγματική διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικουμένου ικανοποιείται, όταν του παρέχεται η ευχέρεια σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 34 ΚΒΣ να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς. Με τον τρόπο αυτό, όπως γίνεται δεκτό, μπορεί ο φορολογούμενος να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά την προβλεπόμενη διαδικασία και ενόψει των διευκρινίσεων του, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της . Θεωρείται δηλ. από τη νομολογία ότι ο φορολογούμενος έχει την απαιτούμενη ευχέρεια να ακουσθεί από την φορολογική αρχή με την ανάπτυξη των επιχειρημάτων και των απόψεών του και τελικά να επιτύχει την σκοπούμενη διαγραφή ή τον περιορισμό του επιβληθέντος προστίμου κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς . Την ίδια γνώμη εξέφρασε και η μειοψηφία στην ΣτΕ Ολ 2370/2007 . Ωστόσο με την απόφαση επιλύεται η αμφισβήτηση και μάλιστα για διαφορά που αφορά καταλογιστική πράξη προστίμου που εκδίδεται υπό καθεστώς δέσμιας αρμοδιότητας. Ουσιαστικά η απόφαση επιβεβαίωσε την θέση θεωρίας ότι ακόμη και σε έννομες σχέσεις που ανακύπτουν και ρυθμίζονται από καθεστώς αυστηρής δέσμιας αρμοδιότητας, όπως αυτές των φορολογικών διαφορών, επιβάλλεται η εφαρμογή της αρχής της προηγούμενης ακρόασης, αφού υπάρχουν σχεδόν πάντα περιθώρια διακριτικής ευχέρειας .
Η απόφαση της Ολομέλειας προβάλει και έναν ακόμη λόγο για τον όποιο η πρόβλεψη της διοικητικής επίλυσης δεν μπορεί να καλύψει την μη εφαρμογή του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης. Όπως χαρακτηριστικά κρίνει, το να ζητήσει ο φορολογούμενος τη διοικητική επίλυση της διαφορά δεν είναι επαρκές, αφού κατά το γράμμα και το σκοπό της συνταγματικής διάταξης, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικουμένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πρά¬ξης, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή . Με την έννοια αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί η διοικητική επίλυση που έπεται της διαδικασίας έκδοσης της καταλογιστικής πράξης ως άσκηση «προηγούμενης» ενέργειας. Άλλωστε όταν ο φορολογούμενος προσφύγει στην επιτροπή η φορολογική αρχή έχει ήδη διαμορφώσει την τελική της θέση . Πρόκειται ουσιαστικά για μία εκ των υστέρων διαδικασία ακρόασης η οποία λαμβάνει χώρα μετά την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου και ως εκ τούτου δεν αναπληρώνει την απαιτούμενη εκ των προτέρων ακρόαση του ενδιαφερόμενου, στο στάδιο της οποίας, δικαιούται αφού λάβει γνώση όλων των σε βάρος του στοιχείων, να προβεί σε ανταπόδειξη και να αναπτύξει όλους τους ισχυρισμούς που θεωρεί αναγκαίους για την προάσπιση των συμφερόντων του .
Η νομοθετική πρόβλεψη της διοικητικής επίλυσης δεν προήλθε από την ανάγκη για ακρόαση του φορολογούμε-νου, άλλα θεσπίστηκε με σκοπό την αποφυγή της απευθείας προσφυγής στη δικαιοσύνη και την επιδίωξη της αρχής της συνεργασίας διοίκησης και πολίτη . Μάλιστα δε όπως εύστοχα αναφέρεται, η νομική κατάσταση του φορολογούμενου δεν είναι συμβιβαστική αλλά αντικειμενική η δε πράξη συμβιβασμού διατηρεί τον μονομερή της χαρακτήρα . Σε αυτό λοιπόν το πλαίσιο και με δεδομένη την πολυπλοκότητα της φορολογικής νομοθεσίας δεν μπορεί να ληφθεί η τυχόν δυνατότητα προσφυγής στη διαδικασία της διοικητικής επίλυσης, ως άσκηση του δικαιώματος της προ¬ηγούμενης ακρόασης, όπως τουλάχιστον η συνταγματική διάταξη απαιτεί.
5. Ο αυτεπάγγελτος έλεγχος από το Δικαστήριο
Ένα επιπλέον ζήτημα που έχει απασχολήσει τη νομολογία του ΣτΕ και των Διοικητικών Δικαστηρίων είναι, εάν η μη τήρηση της αρχής της προηγούμενης ακρόασης συνιστά λόγο που εξετάζεται αυτεπάγγελτα από το Δικαστήριο ή απαιτείται η προβολή του από τον ενδιαφερόμενο. Η διάταξη του άρθρου 79 ΚΔΔ ορίζει ότι κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί αν η πράξη εκδόθηκε από αναρμόδιο όργανο ή αν είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή τέλος αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. Από τη διάταξη αυτή και με την στενή της ερμηνεία φαίνεται ότι η μη τήρηση της αρχής προηγούμενης ακρόασης δεν εμπίπτει στον αυτεπάγγελτο έλεγχο του Δικαστηρίου. Στα πλαίσια αυτά το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο δέχθηκε ότι δεν υπάρχει συνταγματική διάταξη ή διάταξη νόμου, ούτε γενική αρχή του διοικητικού δικαίου που επιβάλλει στο Συμβούλιο της Επικρατείας την υποχρέωση να εξετάζει αυτεπαγγέλτως λόγο ακυρώσεως, αναφερόμενο σε παραβίαση του κατά το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου . Χαρακτηριστικά έγινε δεκτό ότι το Δικαστήριο δεν προβαίνει στην αυτεπάγγελτη έρευνα για τη μη τήρηση της αρχής περιοριζόμενο, όσον αφορά την εξωτερική νομιμότητα της προσβαλλόμενης ατομικής πράξης, μόνο στον αυτεπάγγελτο έλεγχο της αναρμοδιότητας του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, υπό τις διάφορες εκδοχές της, θεωρώντας προφανώς ότι πρόκειται για λόγο που προεχόντως συνάπτεται με την τήρηση κανόνων δημόσιας τάξης, δηλαδή των κανόνων οργάνωσης της Διοίκησης και όχι με το συμφέρον του ενδιαφερομένου. Σύμφωνα με το άρθρο 79 παρ. 1 ΚΔΔ αποκλείεται ο αυτεπάγγελτος έλεγχος της παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ενώ αντιθέτως προβλέπεται ότι ερευνάται αυτεπαγγέλτως «αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση. Όπως γίνεται δεκτό το γεγονός ότι η υποχρέωση της προηγούμενης ακρόασης επιβάλλεται στη Διοίκηση από συνταγματική διάταξη και αποτελεί αντιστοίχως ατομικό δικαίωμα των ενδιαφερομένων, δεν συνεπάγεται και την υποχρέωση των Δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως, αφού στην αντίθετη εκδοχή τα Δικαστήρια θα όφειλαν να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως εάν συντρέχει παραβίαση όχι μόνο του κατοχυρούμενου από το άρθρο 20 παρ. 2 Σ ατομικού δικαιώματος, αλλά κάθε ατομικού δικαιώματος καθώς επίσης και κάθε εφαρμοστέας συνταγματικής διάταξης. Έτσι, κατά τη νομολογία, δεν είναι νοητό να εξετάζεται αυτεπαγγέλτως η τήρηση ενός διαδικαστικού τύπου, που έχει πάντως αναχθεί σε ατομικό δικαίωμα, και να μην ισχύει τούτο όσον αφορά την τήρηση των τασσόμενων από το Σύνταγμα ουσιαστικών προϋποθέσεων προστασίας των λοιπών ατομικών δικαιωμάτων, χάριν της διασφάλισης των οποίων έχει θεσπισθεί η διαδικαστική εγγύηση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος .
Ωστόσο η νομολογία που ακολούθησε μεταβλήθηκε ταυτιζόμενη με τη θέση της θεωρίας η οποία υποστηρίζει ότι η παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 Σ λαμβάνεται υπ’ όψιν από το Δικαστήριο αυτεπάγγελτα, διότι πρόκειται για την εφαρμογή γενικής αρχής του διοικητικού δικαίου η οποία μάλιστα έχει συνταγματική κατοχύρωση . Χαρακτηριστική είναι επίσης η μειοψηφία της ΣτΕ 3718/2003 η οποία αναφέρει ότι η ανάγκη εξασφάλισης της αποτελεσματικής επιβολής και εφαρμογής των συνταγματικών κανόνων επιτάσσει, ο δικαστής να ελέγχει, κατ’ αρχήν, αυτεπαγγέλτως, πέρα από το αν οι εφαρμοζόμενοι απ’ αυτόν κανόνες δικαίου είναι σύμφωνοι κατά το περιεχόμενό τους με τους συνταγματικούς κανόνες, και το αν στη διαδικασία έκδοσης των προσβαλλομένων ενώπιόν του διοικητικών πράξεων έχουν τηρηθεί και οι διαδικασίες που θεσπίζονται με συνταγματικές διατάξεις. Και τούτο διότι οι τύποι και οι διαδικασίες που καθιερώνονται από το Σύνταγμα, θεσπίζονται ως θεσμικές εγγυήσεις για την προστασία των ατομικών δικαιωμάτων και εν γένει των ελευθεριών των πολιτών. Αυτό δε ισχύει κατ’ εξοχήν με την τήρηση του τύπου της ακρόασης του διοικουμένου πριν από την έκδοση δυσμενούς γι’ αυτόν διοικητικής πράξεως. Ακριβώς επειδή ο τύπος αυτός θεωρήθηκε βασική εγγύηση για τους πολίτες σε ένα σύγχρονο δημοκρατικό κράτος δικαίου, έχει αναχθεί από το συνταγματικό νομοθέτη από γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, που ήταν προηγουμένως, σε συνταγματικό κανόνα δικαίου. Εκτός από την συνταγματική επιταγή η αρχή της προηγούμενης ακρόασης προβλέπεται απευθείας από το νόμο σύμφωνα με τη ρητή διάταξη του άρθρο 6 ΚΔΔ/σίας και κατά συνέπεια, όπως ορθά υποστηρίζεται, την καθιστά αφενός ως «διατεταγμένο τύπο», και αφετέρου ως εσωτερικό τύπο της πράξης, αφού η τήρησή του προκύπτει από την αιτιολογία της . Αυτό σημαίνει ότι πράξη που εκδίδεται κατά παράβαση της αρχής είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της και ως εκ τούτου ελέγχεται αυτεπάγγελτα σύμφωνα με το άρθρο 79 ΚΔΔ.
6. Συμπέρασμα
Με την απόφαση ουσιαστικά θεμελιώνεται η ευρύτερη εδραίωση της εφαρμογής της αρχής στη φορολογική διαδικασία η οποία αποτελούσε χώρο πολλών αμφισβητήσεων. Η συνταγματική επιταγή η οποία στην γραμματική της διατύπωση δεν παρείχε τους προορισμούς που έθετε η νομολογία, έπρεπε να τύχει ευρείας εφαρμογής και στο χώρο των σχέσεων μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογούμενων. Οι περιορισμοί της μη εφαρμογής της όπως αναπτύχθηκε και στην παρούσα μελέτη ήταν αδικαιολόγητοι και μη συμβατοί με το πνεύμα του συνταγματικού νομοθέτη. Η αντιμετώπιση της με ευρύτητα ακόμη και στη φορολογική διαδικασία ικανοποιεί την επιταγή για επικράτηση του κράτους δικαίου, αφού η διοικητική δράση θα εμφανίζεται σε ηπιότερη διάσταση. Με την απόφαση της Ολομέλειας έγινε ένα από τα βασικότερα βήματα προς αυτήν την κατεύθυνση. Αυτό που απομένει είναι η ευρύτερη εφαρμογή της αρχής σε κάθε στάδιο της φορολογικής διαδικασίας, χωρίς περιορισμούς και αντισυνταγματικές θεωρήσεις. Άλλωστε το βασικό ζητούμενο σε ένα κράτος δικαίου είναι η καλύτερη και αποτελεσματικότερη προστασία του πολίτη, η οποία σε έναν ιδιαίτερα σημαντικό βαθμό επιτυγχάνεται με την πλήρη και ουσιαστική εφαρμογή της αρχής της προηγούμενης ακρόασης.